营改增对饭店税负的影响分析

4.3.1　营改增后，决定饭店企业税负的因素增多

营改增前，饭店征收营业税，企业营业税税负只与营业税税率和销售额相关，与其他因素无关。

营改增后，饭店征收增值税，其税负与适用的增值税税率、相关抵扣规定、经营规模、销售额、收入构成、成本构成、采购途径、经营阶段等因素相关。上述因素可整理为政府政策因素和企业经营因素两类，政策因素包括增值税税率和相关抵扣规定，其余均为企业经营因素。可以看出，营改增后，决定饭店企业税负的因素明显增多，各因素对饭店企业增值税税负的影响方向不同。

图3　营改增前后S 饭店税负计算过程对比图

4.3.1.1　政策因素

（1）增值税税率

通过对S 饭店的案例分析可见，营业税改征增值税后，饭店适用的增值税税率直接影响企业税负。在税率为6%时，营改增起到了减轻饭店税负的作用；适用的增值税税率为11%时，增值税与营业税的企业税负基本持平；但当适用13%或17%税率时，S 饭店税负会大幅度增加。在营业额不变的情况下，所适用的税率与饭店销项税额呈正相关，进而影响增值税应纳税额的大小，决定了营改增后饭店税负的增减。

目前，在四类增值税税率中，适用6%和11%税率的行业是新纳入增值税征税范围的部分现代服务业和交通运输业，对于饭店等生活型服务业而言，其高人力成本、高固定资产的成本构成特点与上述两行业类似，因此与之适用相同税率的可能性较大。

（2）抵扣税率的相关规定

通过对S 饭店的研究发现，营改增后，国家对饭店购入产品抵扣政策的不同也会影响其税负。饭店购入的产品多样，各类产品含增值税的情况不同，其抵扣税率可能包括6%、11%、13%、17%四类。在实行增值税后，有可能出现进项抵扣税率高于销项税率的情况，如S 饭店购入的食品、物料产品进项抵扣税率为13%或17%，而在销项税率为6%时，进项抵扣率远高于销项税率，这也是在6%的税率条件下，增值税税负大幅降低的原因。因此，未来国家在制定政策的过程中，出于保证国家税收的考虑，可能会对进项抵扣额作出特殊规定。例如，对饭店业实行6%税率，同时要求进项抵扣税率不能超过6%，那么饭店的税负必然会高于本文所分析的情况。

由此可见，营改增后，国家对饭店业购入产品抵扣税率的规定直接影响企业进项税额的大小，进而决定其增值税额的大小。一般来说，抵扣税率越高，饭店可抵扣的进项税额越大，增值税应纳税额越小，饭店的税负越轻。

4.3.1.2　饭店企业经营因素

（1）成本构成

通过对S 饭店的分析可以看出，饭店的运营支出划分为人力成本、物料、外购服务、固定资产支出等多个部分。营改增后，不能够产生进项税额的部分所占比例越高，增值税的减负作用越弱；反之能够产生进项税额的部分占总支出比例越高，则增值税减负作用会越显著。

具体来看，饭店各项支出中占比重较大的人力成本和物料成本对增值税税负的影响较大。由于不能够产生进项税扣除，因此人力成本越低的饭店，营改增对其减轻税负的作用越显著；人力成本越高，减负作用越弱。

饭店的物料支出，如主副食、物料及低值易耗品、能源、外购服务以及其他杂项物品支出购入时均含有增值税，可以形成抵扣。在饭店利润不变的情况下，上述支出占总成本比重越大，能够抵扣的进项税额越大，饭店税负越轻。

饭店经营中常见的外购服务性支出，如电话费、洗涤费等都属于营业税征收范围，只有少数维修费属于增值税征收范围，可以产生进项税抵扣。对于存在托管行为的饭店而言，如果管理公司提供咨询的行为被认定为咨询鉴证服务，那么饭店交予管理公司的咨询费可以产生6%的进项税抵扣，也能够起到减轻税负的作用。

综上可见，在多种饭店类型中，强调标准化服务、人力投入相对偏少、物料成本所占比例偏大的饭店，营业税改增值税对其有利影响更大；而对于强调个性化服务、人力投入较大、物料成本所占比例偏小的饭店，税制改革对其不利影响更大。

（2）采购途径

S 饭店的供应商并非都能够提供增值税专用发票，进而导致部分购入项目所含增值税不能够实现抵扣。因此，采购过程中，能够提供增值税专用发票的供应商比例越高，营业税改增值税后减轻税负的作用越显著。

根据增值税进项抵扣规定，只有企业取得了上一环节供应商提供的专用发票才能实现进项税抵扣。能够开具专用发票的供应商需要具有增值税纳税人的身份。

在这样的政策要求下，饭店对于供应商的选择会对其增值税税负产生影响。通过S 饭店的案例可以看出，该饭店所选择的主副食类产品供应商部分是没有经过工商登记注册的个体经营者，难以提供进项发票，从而饭店不能享受到增值税的减负优惠。由此可见，对于饭店而言，对供应商的选择也会对其税负情况产生影响。

（3）经营所处阶段

通过增值税的计税方式可知，营业税改增值税对处于不同经营阶段的饭店影响不同，这与饭店购入固定资产的时间和数量相关。处于初创期和发展期的饭店受到的有利影响更大，处于成熟期和衰退期的饭店受到的有利影响偏小。(www.zuozong.com)

我国在2009 年从生产型增值税转为消费型增值税，外购固定资产可以在购入时一次性抵扣。处于初创期和发展期的饭店往往投入大量资金购入或建设房屋、购置饭店运营中所需设备，如洗涤设备、清扫设备、后厨保鲜设备、做饭需要的大型机器等。如果饭店业实行增值税，那么上述固定资产中所包含的税额可以在饭店实现抵扣，进而减轻饭店负担。而处于成熟期和衰退期的饭店对于固定资产的投入会有所减少，由于其前期购入固定资产时饭店业仍实行营业税，所以被购入的设备中所含的增值税额只能由饭店自行承担，不能够抵扣。

可见，对于未来饭店业实行营改增时正处于初创期和成长期的企业，其购入的机器设备更多，能够获得的进项税抵扣更大，而处于成熟期和衰退期的饭店则难以得到优惠。

（4）收入构成

案例研究中，S 饭店税负测算的假设条件之一为营改增后企业收入情况不变，但根据增值税、营业税计税方式的差异可以看出，饭店的收入构成也会对其税负情况产生影响。饭店收入构成可以从提供服务的类别和客人类别两个维度划分。

从提供服务的类别来看：饭店收入一般由餐饮收入和住宿收入两方面构成，二者在不同饭店经营中的重要性差异也会导致饭店受营改增的影响出现差异。

通过对S 饭店的分析可见，在税率相等的情况下，营业税改增值税后餐饮业务的税负要低于住宿业务。二者成本构成明显不同，与住宿业务相比，餐饮业务物料投入更多，人力投入所占比重略小，比住宿业务更具有加工业的特征，在同样的税率条件下受营改增的有利影响更大。因此，对不同饭店而言，如果餐饮业务在总收入中所占比重更大，那么税制改革对其的有利影响也就越大。不提供餐饮服务或仅供早餐的饭店在税制改革中受到的有利影响偏小。

从客人类别来看：购买饭店服务的客人可以分为团队和个人两类。饭店属于生活性服务业，购买其产品或服务的大多是最终消费者，但也有相当部分的会议客人或公务差旅客人。对于有公务性质的客人而言，饭店产品或服务的消费并不属于流通环节中的最终环节，会通过购买饭店产品或服务的单位转移到下一环节，因此理论上讲这部分消费应该包含在增值税抵扣范围内。但由于各单位都将差旅费、会议费等计入费用科目，而对于计入费用科目的项目能否实现进项抵扣的问题，相关规定并不明确。未来饭店业实现营改增后，对于这一问题的规定也会直接影响到饭店业业务对下游产业的影响。

因此，如果营改增后，住宿和餐饮服务所缴纳的增值税可以在下游形成抵扣，那么规模较大、可以提供专用发票的饭店则会受到更多团队客人的青睐，而规模偏小的饭店则难以获得上述优势。

（5）饭店规模

根据前文对营业税、增值税计税方式的对比可以看出，饭店的规模也会对营改增后的税负情况产生影响。改征增值税后，饭店规模将会决定其按照一般纳税人或小规模纳税人身份纳税；而营业税时期，各类型的饭店均按照5%税率缴纳营业税，饭店规模大小并无差异。

根据现行规定，小规模纳税人的征收率为3%，而饭店业适用的营业税税率为5%。营改增以后，达不到一般纳税人标准的饭店会直接按照3%的税率征税，计税方式与营业税时期类似，因此税负会显著降低。而对于规模较大的饭店，其销售额有可能会超过小规模纳税人的标准，进而按照一般纳税人的身份缴纳增值税，本文所选的S 饭店即为上述情况，其税负增减情况取决于税率和自身经营情况等多方面因素，税负并不必然降低。由此可见，营改增后规模较小的饭店在税负方面的减轻更为明显。

4.3.2　营改增后，饭店重复征税问题得到解决，可能会推进饭店相关产业细化分工

通过对S 饭店经营状况的分析可以看出，饭店采购食品、物料、能源等产品时都支付了增值税，涉及税额达到1,043,498.24 元。

营改增前，饭店适用营业税，采购过程中支付的增值税不能够得到抵扣。S 饭店经营中需要大量采购食品、物料、能源等中间产品，部分产品由增值税覆盖。由于增值税属于价外税，而且有沿产业链向下游环节转嫁的特点，因此S 饭店采购中付出的价款除产品本身的费用外，还包含了该产品缴纳的增值税。在实行营业税时，这部分增值税额得不到抵扣，而营业税再一次按照营业额全额计税，从而导致了重复征税现象的出现。

营改增后，饭店适用增值税后，企业承担的由上游转嫁而来的税款可以作为进项税抵扣掉，其实际负担的是本环节增值额应缴纳的税款，进而彻底解决了重复征税问题。

营业税改征增值税后，由于重复征税问题得到解决，饭店相关产业链上的各企业均只针对其自身产生的增值额纳税，不会出现下游企业在承担上游税负的基础上又再次纳税的情况，所以饭店相关的专业化分工不会导致企业税负成本的增加。此外，由于专业化分工有提高效率等优势，因此饭店业适用增值税后可能会推进行业的细化分工。

4.3.3　营改增后，饭店企业税负并不一定明显降低

我国营业税改增值税属于结构性减税中的一部分，改革并非普惠制，不同行业不同企业所受影响会出现差异，税负并非必然降低。

营改增前，S 饭店缴纳的营业税税额为1,051,555.73 元，住宿业务应纳税额565,272.26元，餐饮业务应纳税额为486,283.47 元。

营改增后，当增值税税率为6%时，S 饭店整体情况、住宿业务、餐饮业务税负均有所降低；税率为11%时，饭店整体情况和住宿业务税负增加，而餐饮业务税负降低；当税率为13%或17%时，饭店整体情况、住宿、餐饮业务的税负均大幅度增加。

之所以饭店会出现上述现象，原因主要包括以下三点：一是饭店作为典型的服务行业，人力成本高，本环节增值额偏大，如S 饭店人力成本所占比例超过当年总支出的30%，因此在适用与加工业同样的13%、17%税率时，税负会大幅度增加。二是饭店的固定资产投入量大，运营期间物料投入较少。如S 饭店前期的建筑成本和购房成本占总投入的比例较大，而这一部分支出目前难以得到抵扣，从而造成营业税改增值税后税负增加。三是目前饭店供应商类型多元，部分鲜活食品原料的供应商规模较小，因此成本中有相当比例不能够取得进项税发票，进而导致饭店购入的产品所含进项税得不到抵扣，最终引发增值税税负增加。

考虑到饭店业经营中的上述特点，政府在制定相关政策时需考量行业差异，制定合理的税率标准，以防止行业税负大幅度增加，造成改革后苦乐不均。

此外，由于各饭店经营情况不同，在相同政策下，不同饭店也可能有不同表现。通过前文分析可知，饭店的成本构成情况会影响营改增以后的表现，尤其是人力成本占总投入的比重会在很大程度上决定饭店的增值税税负。同时，饭店购入机器设备等固定资产情况的差异也会对其营改增后的税负产生影响。另外，在采购过程中是否能够取得进项税发票是饭店实现增值税抵扣的关键，所以如何选择供应商也是未来饭店经营策略的调整方向之一。