长江三峡电站的税收征管问题

1）税收管辖权制度

税收管辖权制度是一种横向管理权责制度。税收管辖权制度包括国际税收管辖权制度和国内税收管辖权制度。国内税收管辖权制度指国内各地方政府之间在处理跨地区经营纳税人税收分配关系时所拥有的课税与实施管理权力的有关制度，亦即具体征税权与管理权的划分制度。对跨地区经营活动的应税收入和应税所得如何课税和管理，怎样处理好各地区之间涉及跨地区经营而带来的税收分配矛盾关系，既不出现因无人管理导致税收流失现象，又不产生因重复征税引起税负不公问题，这是国内税收管辖权制度应明确规定的内容。

如何确立国内税收管辖权原则是一个有争议的问题。有人认为，应根据不同税种确定，有的税种采用属地原则，有的税种采用属人原则。又有人认为，应根据纳税人是固定经营户还是非固定经营户来确定，前者采用属人原则，后者采用属地原则。一般而言，确立国内税收管辖权原则首先应考虑国际惯例并结合我国具体条件，与我国涉外税务管理相统一。从长远发展来看，宜采用属地原则为主，属人原则为辅的管辖制度，即建立收入来源地税收管辖权原则为主，居民税收管辖权原则为辅的国内税收管辖权制度。

2）税收属地化管理的困境：三峡“归属”

问题背景——湖北的三峡，还是重庆的三峡？从地理的角度回答，答案也许很清楚，但是从税收的角度，这却是一个难题。长江三峡水利枢纽工程（下称“三峡电站”）每年创造的税收超过50 亿元，这无疑是一个巨大的“蛋糕”。而对于三峡电站的“归属”的不同解释，将导致这50 亿元税收完全不同的分配格局。

如何切割这块大蛋糕，对于两地政府来说都是一个值得努力的博弈选题。作为中国乃至世界最大的水电工程，三峡工程库岸工程绵延接近万里，横跨湖北省和重庆市两个区域，造成了土地淹没、移民安置、文物保护、就业就学等一系列的问题。为了解决这些问题，除了中央财政拨款之外，地方政府也希望三峡电站的税收用于经济补偿。

三峡电站的税收征管分为三个阶段：

第一阶段：在2003 年第一台机组发电之前为电站建设阶段，这一阶段的基本建设方面的税收主要有湖北省属地管理，税收直接入湖北库和中央库；所谓属地征管原则，也称为“属地原则”，是指以纳税人（包括自然人和法人）的收入来源地或经济活动地为标准，确定国家或者地方政府行使税收管辖权范围的原则。

第二阶段：2003 年第一台机组发电到2009 年全部完工。在第二阶段，三峡电站发电实现的税收收入：其中增值税地方共享部分和城市维护建设税以及教育费附加，按照三峡工程综合淹没实物比例分配，重庆为84.33%，湖北为15.67%；地方税包括营业税、资源税、房产税等实行属地管理，收入归湖北；2009 年之前，三峡电站及同属长江电力的葛洲坝电站的企业所得税全部留给中国长江三峡工程开发总公司，作为三峡工程建设基金，用于三峡建设。

这个比例来自1994 年三峡水库移民补偿投资切块包干时的做法，当时国务院三峡工程建设委员会曾经提出过两个方案：一个是按照淹没人口比例进行分配，另外一个是按照淹没实物指标比例进行分配，经过当时四川和湖北的协商之后，确定为15.67 ∶84.33，这一分配比例在请示了有关领导之后被确定下来，并被广泛用于湖北和重庆与三峡电站有关的各种资金分配上。而在税收征管方面则开创了中国地方税收征管的先例。如税务登记、纳税申报、评估、审批等事项均由湖北省负责，湖北省税务机关应将上述事项副本转交给重庆税务机关，并会同重庆税务机关进行稽查，重庆税务机关对三峡税收征收管理有知情权和异议权，不能达成一致时由国税总局裁决。

第三阶段：2009 年完工之后到2020 年，继续沿用按照三峡工程综合淹没实物比例分配。在上述政策安排出台之后，相关的分歧和争议并未结束，尤其是随着三峡电站税收收入逐年增加的情况下，湖北和重庆两个省级行政区域逐渐开始了对三峡电站的“争夺”。

湖北税务机关认为，按照现行政策测算，如果不与重庆分成，在2003 年到2009 年之间湖北省可得增值税收入23.45 亿元，而如果分成只能得到3.67 亿元。湖北省国税局课题组撰写的名为《三峡电站税收与税源背离问题研究》的报告认为：经过计算和估算，从2003 年到2009 年，三峡电站累计可提供各类税收248.78 亿元，除了留给三峡总公司的183 亿元和中央的42 亿元；湖北省获得分配3.67 亿元，重庆获得分配19.77 亿元，是湖北的5 倍还多。这份报告是由湖北省国税局局长刘勇领衔的课题组在2007 年7 月完成的，课题组成员之一湖北省国税局税收科研所所长刘浩明在接受《第一财经日报》采访时表示，“属地原则”是三峡电站税源问题争论的核心。上述报告认为，目前三峡电站的财税分配政策与《税收征管法》确定的属地征管原则相悖。湖北是三峡电站的生产地、经营地、核算地和机构所在地，按照税收属地管理的原则，三峡电站的税收应该由湖北负责征收。“发电税收的税源是电力，电力产生于电厂的发电机，三峡电站的电厂与大坝相连，无可置疑三峡电站的税收的发生地在大坝所在的湖北宜昌市。”

重庆市国税局原局长潘力领衔的课题组在2007 年7 月完成的一份报告认为：判断某地政府是否具有税收管辖权的关键在于判断它是否为收入来源地，也称“税源产生地”。企业的“生产经营地”是企业的一种重要的“税源产生地”，如果某“地”为企业的“生产经营地”，那么该地政府就对这个企业享有税收管辖权。而税收管辖权包括征收管理权和税收收入归属权。为了便于征管，征收管理地可以只有一个，但是在属地入库的原则下，多个“地（区域）”的政府在法律上都享有税收归属权，都应该参与税收分配。税收归属权是“属地原则”的核心体现，征管地可以只有一个，但是归属权必须在多个“属地”政府之间进行横向分配，否则就是对属地原则的否认。

重庆方面的报告认为，三峡电站的税收管辖权属于谁，关键要看三峡电站的“生产地”在哪里，三峡电站由大坝区和水库区两个部分构成，库区和坝区必不可分，离开库区或者坝区，三峡电站都无法发电。库区重庆和坝区湖北是三峡电站的共同的“生产场所”。两地在法律上都享有税收收益权，都应当进行合理地分配。

此外，对于城建税和教育费附加两地分享的做法，双方也有争论，湖北省方面认为，这种做法不仅改变了城建税的缴纳地点和使用途径，而且教育费附加和城建税本身就是法定的地方税，不存在分享的问题，这种安排“越位侵犯了地方的合法财权”。

重庆方面的报告还认为，三峡电站产生的税收，是指与三峡电站发电有关的一切税收，简称三峡电站发电税收，应当包括所得税、增值税、城建税和教育费附加。

对于现行安排中的15.67 ∶84.33 的比例，湖北省方面也有不同意见，“在制定跨区域税收分配的政策中，常常掺杂行政领导的主观片面看法和意见，其分配可能偏离客观公正公平，比如仅以淹没面积和移民数来确定水电税收分配比例就不科学”。

国家税务总局税收科学研究所副所长靳万军在2007 年曾经专门撰文研究税源和税收背离问题，靳万军认为，属地管理在现行的税法程序法和实体法中都有多种提法，其中《税收征管法》对于“属地”就有生产地、经营地、纳税义务发生地、所在地和营业地五种提法，而实体法中属地的提法种类更多。

那么属地管理中的“地”到底是哪个“地”呢？靳万军认为，首先如果这个“地”直接与税源相联系，“地”所在的政府就可以直接取得税收，因为这个“地”要么直接创造了税源，要么本身就为税源性财产提供了税收。

其次如果这个“地”不直接与税源相联系，“地”所在地可以按照其对税源贡献的大小与其他利益相关政府共同分享税收。这个“地”不直接从事生产经营，但是对生产经营负有管理和监控的职责，为生产经营创造了条件，间接为创造税源做出了贡献。

未来选择——“蛋糕”如何切割：在三峡电站2009 年全面完工之后，由于企业所得税将不再退还给三峡总公司，三峡电站贡献给地方政府的税收总和将增加近一倍，如何切割这块大蛋糕，对于两地政府来说都是一个值得努力的博弈选题。

靳万军认为，问题在于分税制财政体制还不完善，1994 年分税制改革对于地方政府和地方政府之间的税收问题并未提供具体执法依据。2002 年，中央政府决定将企业所得税实施中央与地方分享，2003 年下发了《企业所得税地区间分配暂行办法》，规定企业所得税中由地方共享的部分按照企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区之间分配，权重分别为0.35、0.35 和0.30。靳万军认为，由于超缴退库和其他一些问题，这一政策并未执行到位，至于增值税这样的流转税和其他税种收入在地区间不合理转移问题，基本制度到现在仍然缺失。

2008 年1 月15 日，财政部发布了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》，该办法规定，跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。

国家税务总局原副局长许善达在接受《第一财经日报》采访时表示，这个文件确定了税收和税源一致性的原则，是税收和税源转移问题的一个突破。首先，它意味着立法机关（全国人大）和国务院及财政部、国家税务总局在方向上认同了税收与税源一致性的原则。其次，在税收法律体系中已经正式写入解决税收与税源背离问题的条款，而不是像过去在实践中仅就个别案例采用个别解决的办法。

不过由于种种原因，解决得不够彻底：一是一致性原则在金融、能源等许多所得税额较大的企业范围内不适用；二是适用的企业范围内也只有一半的所得税实行了一致性原则。当然，中国税制不完善、不健全之处甚多，冰冻三尺非一日之寒，能够在企业所得税立法过程中获得这一原则性突破已经是很不容易的了。

税收与税源一致性原则既然在企业所得税制中适用，在其他税种上也应该适用。在各个税种（包括企业所得税）今后的立法过程中税收与税源一致性的原则一定会提到议事日程上来，也一定会得到各级立法机关的认同并写入新的各个税法中去。在整体税制的立法中树立并坚持税收与税源一致性原则，并解决现行税制中严重的税收与税源背离问题，也同样需要我们在理论和实践上进一步付出艰苦的努力。

3）税收管辖权变革的思考

（1）中国税收与税源背离的现状

国家税务总局原副局长、中国注册税务师协会会长许善达在“全球经济变局下的中国西部战略”国际论坛（2012 年6 月27 日在西安举行）上的演讲。中国大概有92%的税收，不同程度地存在税收与税源背离现象，而且这个问题在这几年表现得越来越严重，具体表现为：一个地方政府创造的税源所形成的税收没有被这个地方政府所收缴，而是被另外一个地方政府所收缴。西气东输的营业税和所得税等及发电环节的增值税被售电环节的地方政府收缴；消费税没有被这些商品销售地的地方政府收缴而是被这些商品的生产地收缴；央企集团，特别是商业银行，全国范围的利润所形成的所得税被总部所在地的地方政府收缴；个人所得税的代扣代缴制度和地方分成制度使得异地获得收入居民的税收被不为他提供公共服务的地方政府收缴等。

以西气东输为例，新疆的天然气输送到上海，几千千米的运输量所形成的营业税源是分布在沿途十几个省区的，但按照现行规定，所有营业税都在企业注册地上海缴纳。除新疆从上海获得一部分非制度性补偿外，其他沿途各省区和居民虽然已经并将继续为西气东输工程提供资源，比如相关的移民、占地、治安等，但在当地形成的税源并没有实现为当地的税收。如果现行制度不改，这些省区将永远拿不到他们应得的这部分税收收入。另外从一个整体区域来看。2006 年陕西省国家税务局就总机构、分支机构税收问题选取了能源、铁路、邮政、金融等12 个行业进行调研和测算，发现从2001 年至2005 年，仅内资企业所得税一项就分别从陕西省转移出10.38 亿元、12.79 亿元、15.18 亿元、26.02 亿元和36.69 亿元，移出数额逐年增加，5 年合计移出101.06 亿元，平均每年移出20.21 亿元。对陕西这样一个西部省的省委书记和省长来说，手中有这100 亿，能为本省居民提供多少公共服务？另外，从陕西计算的这5 年来看，最为突出地表现在能源和金融两个行业的税收转移，能源行业移出42.59 亿元，金融行业移出55.26 亿元，两行业合计为97.85 亿元，占12 个行业横向税收移出总额的96.82%。

“总部”最集中的北京，近年税收连续达到20% ～30%的增速，其主要原因是，目前全国汇总合并纳税企业有180 余家，北京市占有90 余家，其中西城区38 家，约占全国的20%。这38 家企业的下属二级成员企业近1 300 家，各级成员企业多达几万家，大部分分布在全国各省市。这些分散在全国各省市的各级成员企业，却不能为所在地贡献税收。

区域税收转移的总体情况究竟如何判断，有多种不同的计算方法可以衡量。最简单的一种方法，是计算区域税收收入总量占全国的比重，减去区域经济总量占全国的比重，比重差为零，表示该区域税收与税源一致，不背离；比重差为正，表示该区域为税收移入地；为负表示为税收移出地。据此，2005 年，北京市地区生产总值占全国的3.43%，税收收入却占到了7.43%，比重高出4%，上海高出6.6%，广东省高出1.75%。可以看出，北京、上海、广东是税收移入区域，计算显示这类区域还有天津、辽宁、江苏、浙江、重庆、云南。其他区域比重差为负，为税收移出区域，西部欠发达地区几乎都是移出区域。

这个计算方法最简单，当然计算结果并不完全准确，各地经济总量的结构不同，同样经济结构的税负水平也有差异，其他一些计算方法也在研究之中。但基本上都能显示出我国税收收入总体上由欠发达区域向发达区域横向转移的趋势。(www.zuozong.com)

总体判断是税收由欠发达区域向发达区域横向转移。根源在于当前的税收制度的缺陷造成了税收由欠发达区域向发达区域横向转移的情况？在解决税收与税源背离问题上，中央政府主要采取财政转移支付来弥补，但这种公共政策治标不治本。因为，尽管在中央转移支付前后，东部地区与中西部地区人均财力的差距从3 倍降到了1.7 倍。而财税部门研究则表明，实际税源在东部和中西部之间的差距并没有3 倍，是税制的缺陷把差距拉大到了3倍。换言之，如果在税收制度变革中，全面遵循税收税源一致性宗旨，差距就会远远小于3倍。显然，要想解决好税收与税源背离问题，不能完全寄希望于国家财政转移政策，税制改革是破解问题的关键所在。

（2）税收与税源背离的原因及类型

第一，注册地与经营地的分离导致的税收转移。主要有：一是跨区经营的企业仅在注册地缴纳税收，使非注册地的税源形成的税收转移到注册地，比如跨境运输（铁路、航空、公路、水路、管道、电网等）、跨境运营（邮电、通信、网络等），非注册地虽有经营活动并形成税源，但不能征税。二是企业总机构在其注册地汇总纳税，使分支机构注册地和经营地的税源形成的税收转移到了总机构注册地。企业在经营地虽然注册了分支机构（分公司或子公司），但分支机构并不在注册地缴纳税收，而是由总机构汇总纳税。三是跨境资源型企业税收转移。某些资源性企业在总公司注册地缴纳税收，但它所开发的资源分布在不同地区，比如跨境的油气田和煤田等、跨境的水库（三峡是最典型的案例）。从资源利用的角度相当于税收从非注册地转移到注册地。

第二，定价机制不合理导致的税收转移。主要有：一是不同环节定价机制不合理导致的税收转移。如某些企业的价值链很长，企业在自主定价中，把一些链条定价过低，而一些链条定价过高，比如电力行业把发电、输电定得低而售电环节定得高，一些制造行业比如家电行业则把出厂价提高，留给批发和零售的差价很小，等等。从本质上说，各环节都有相应的增值额，定价问题导致了增值税的转移。二是资源类产品定价机制不合理导致的税收转移。国家对资源性初级产品定价偏低，使资源地税收转移到资源利用地。比如煤炭、石油、天然气、水等一些资源性初级产品定价低于市场价值，而流转到下一个环节进入市场，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍，结果是部分税收由资源输出地转移到了资源输入地。三是政策性定价机制不合理导致的税收转移。国家为了稳定市场价格，对一些重要的原材料定价偏低，而加工企业利用这些廉价原材料生产产品，又以较高的市场价格出售，进而导致原材料生产地的税收因价格偏低而转移到了产品生产地。

第三，税制设计不合理导致的税收转移。如消费税只在生产环节征税，而销售地作为价值实现环节，也就是税源产生地，但不能取得税收收入，导致销售地税收转移到生产地。另外，从理论上说，“税收收入归属”没有列入“税制要素”是税收基本理论的重大缺陷。我国现行税收理论中的“税制要素”包括纳税人、征税对象、计税依据、税率、纳税期限、纳税地点、减免税等。“税收收入归属”不是税制要素，这是计划经济体制下形成的。在统收统支的财政体制下，税收立法不需要考虑，因为支出与收入无关，各地也没必要关心“税收收入归属”的问题。因此在历史上形成的几个主要税种中都存在这种背离。

（3）解决税收与税源背离的国际经验

税源地问题在全世界都不同程度地存在，但发展趋势都是保障所在地的税收权力。

美国：合理分配跨州经营企业所得税、营业税和销售税。美国在处理公司跨州经营应税所得分配问题时，一个核心思想就是公司经营活动所在地对公司在该地区取得的收入拥有征税权，而并不是只有公司法人注册地才能对其征税，从而保证了税收收入归属与税源的一致性，维护了所得来源地的税收利益。为此美国制定了“州际税收协定”。在美国，企业所得税是联邦、州和地方三级政府的共享税，实行分率分征。为了妥善处理跨州经营企业所得税分配问题，美国采用的核心思想是：除了企业法人注册地具有征税权外，企业经营活动所在地对企业在该地区的所得也同样拥有征税权，从而有效维护所得税来源地的税收利益。在具体做法上，美国对跨州企业所得税分配采取“先分后税”模式，即先统一计算来自各州的总所得，然后根据销售收入、工资、资产三因素法建立税基的跨州分配公式，最后再按照上述分配公式确定企业在各州的应税所得，并按各州税法规定计算缴纳企业所得税。在处理跨州经营企业所得税分配中，税务管理协会、跨州税收委员会等州际组织作为跨州税收协调的专门管理机构，发挥了极其重要的作用。

欧盟按税源地原则积极推进增值税改革，保证税源与税收的一致性。2008 年2 月，欧盟增值税改革方案正式通过。根据这套改革方案，今后对欧盟范围内的部分商业活动（如餐饮、文化、体育、科研、教育、电信、广播电视和电子商务等服务）将不再由服务商所在国征税，而改由发生实际服务消费的国家征收。欧盟增值税改革方案确定了这些行业的税收来源地原则，这项改革在欧盟讨论了5 年，虽然矛盾很多，但坚持方向不变，在2007 年12 月最终达成一致。

巴西：在生产地与目的地间合理分配商品流通税。在巴西，税收与税源背离的问题主要集中在州政府征收的商品流通税上，巴西通过联邦参议院的决议来解决该问题。决议规定：当商品由一州销往另一州时，商品流通税一部分在生产地征收，一部分在目的地征收；生产地征收后再由目的地征收剩余部分，总的征收税率不超过18%或19%。决议同时还规定了具体分配的税率，基本目的是实现穷州多得、富州少得，从而促进各地区经济的平衡发展。至于哪些州是富州，哪些州是穷州，则由巴西联邦法律确定。

德国：在企业所得税的区域分配上实行税收分解制度。当一个企业在全国各地设有许多分支机构，总公司负责汇总纳税的情况下，就会出现所得税收入与税源背离的现象。为了解决该问题，德国于1971 年颁布的《税收分解法》规定：公司所得税收入的归属采取所在地原则，总公司将所得税交给总部所在地的市镇财政局后，征得税款的市财政局必须将各个分公司的所得税进行分解，划归给分公司所在地市镇的财政局。坚持税收收入归属的来源地原则。地区间的税收分配应当遵从来源地原则，使辖区的税收收入能力与其税源能力相匹配，对于跨地区的税源也应按照有关地区对税源的贡献度进行合理的分享，从而切实保证税源所在地的经济利益。

阿根廷通过省际多边协议处理税源与税收背离问题。阿根廷的税收与税源背离问题主要是省级政府征收的营业税。营业税是阿根廷各省级政府的主要收入来源，营业活动一旦跨省，即可能产生营业税收入与税源背离的问题。为解决该问题，阿根廷形成了一套独特的处理办法，即通过各省间的多边协议实现营业税省际分配。其基本规则是，营业税收入50%按销售收入比例分配，50%按成本费用比例分配。所谓比例即是在某省的销售收入占其总销售收入的比例。各省税务局如果就分配有争议，需交由按照多边协议专门设立的委员会进行处理，委员会就争议问题进行裁决，并实行多数决定。

结论：建立有效的地区间横向税收协调机制。税收与税源背离直接影响了地区之间的税收利益分配格局，因此，必须建立起相关地区间的协调机制，通过协商达成彼此都能够接受的分配方案，美国企业所得税的州际分配和阿根廷营业税的省际分配，都是通过跨地区税收协调得到妥善解决的。

（4）我国解决税收转移的出路与选择

财政分权使我国地方政府实际上获得了某种程度上的财政自治，由于地区税收转移违背了来源地的征税原则，完全相悖于受益原则，因此需要建立税收的横向税收分配机制和纵向财政转移机制。总的原则是：由政府定价背离市场价格而产生的地区税收转移，应逐步通过资源性产品的市场化价格改革予以解决；清晰的、可识别的地区税收转移应通过地方政府之间的协商，通过横向税收分配妥善解决；而不清晰的、难以识别的地区税收转移则应由中央政府掌握，通过纵向财政转移机制加以解决。

①横向税收分配。其又分为两种情况。首先，地区之间税收转移如果清晰且可识别，涉及相关税收利益主体范围较小，协商成本较低，此时可以通过利益相关区域政府之间的协商，以对税源贡献大小为依据，将税收收入进行横向分配，以平衡不同利益主体有关利益要求，如对跨区经营的水电工程建设、铁路运输、管道运输所引起的区域税收转移可通过该办法解决税收转移问题。

其次，如果涉及相关税收利益主体数量较多，协商成本高昂，此时可以通过上级政府部门根据各地方政府对税源贡献大小，制定税收分配公式，依据公式在各区域政府之间进行分配，如由汇总纳税所引发的所得税转移就可通过该办法予以解决。

税收的分配有两种方案：一是分配应税所得，先由总机构汇总计算法人所得税，由总机构所在地税务机关按照统一规定的因素法确定总机构以及分支机构享有的分配比例，计算各自的应税所得，然后总机构和分支机构根据其分配到的应税所得，分别向其所在地税务机关申报缴纳企业所得税。这种方法虽然能够有效地解决地区税收转移，但必须以总机构执法公正为前提。二是分配应纳税额。先按比例预缴再实行汇算清缴，即先确定分支机构的预缴比例，由各分支机构向其所在地税务机关申报预缴企业所得税，年度终了再由总机构汇算清缴，并对分支机构已经预缴的企业所得税予以抵免。该方法简便可行，也有利于强化分支机构所在地税务机关的税务管理，可以作为解决我国区域税收转移问题的基本方法。

②纵向财政转移分配。流转税制所引发的税收转移具体数量不清晰，难以识别，但它却是客观存在的。从长远来看，应通过优化税权（包括收益权）配置，科学构建地方税体系予以逐步解决。也就是说，将税基流动性弱、难以产生税负输出效应的税种归地方，税基流动性强、税负容易流动的税种划归中央，在全国层次上内化了税收转移。从近期来看，在对处于商品输入地的中西部地区和农村地区的政府转移支付制度进行设计时，除了考虑其他因素外，还必须充分考虑地区税收转移因素。

中国调整税源地税收比例，将会使发达地区、中心城市的税收收入大受影响。然而，更大的影响则是在制度方面。我们认为，现有的转移支付体系将出现结构性调整，在过去“先收—集中统筹—再分配”的模式外，将增加“地方收取—地方分配”的模式，这相当于在财政上给地方扩权。

在我们看来，税收税源一致问题只是中国税制改革中的一小步，未来的财税体制改革与政治体制改革将会捆绑在一起。地方财权重新划分与增强，将为中国实行财政意义上的“联邦制”打下一个基础。

（5）一种观点——财政转移支付不能替代一致性原则

转移支付起的作用是缩小财力差距，能否用财政转移支付解决地区间税收转移问题？转移支付问题是一个关键的理论和认识问题。从理论上说，政府间财税关系可以分成三个不同的层次：一是通过税款征收而体现的税收归属，主要解决税收在税源地合理分配的问题；二是上级政府（直至中央政府）与下级政府在税收收入的划分，主要解决中央政府为了履行职责需要筹集多少收入的问题；三是上级政府对下级政府的转移支付，主要解决地方政府之间提供的公共服务均等化问题。这三个层次里，第一个层次体现了横向政府间的财税关系，后两个则体现了纵向政府间的财税关系，共同构成财政的政府间分配方式，而横向政府间税收关系是纵向政府间税收关系的基础。

财政转移支付不能替代一致性原则，原因主要有两个：一个是实践问题。按照税源地划分收入归属符合所有地方政府的要求，发达地区也会同意这个原则。因为虽然这些地方得到一些其他税源地转入的收入，但这些地方近几年也为在他们的市场上销售外地产品而得不到税收苦恼，比如青岛、宁波就曾为两地家电公司在对方城市销售量很大而收不到增值税相互协调多次。更严重的是，发达地区的企业在资本市场上兼并外地（特别是贫困地区）企业时，因为税收转移问题而失败的案例已经有很多了。

另一个是国际经验问题。我们了解了美国、欧盟、巴西、阿根廷等地区的实际情况，均无一例外地实施税收与税源的一致性原则。虽然不能照搬国际经验，但它们如此重视这个原则绝不是偶然的。它反映了地方政府之间互相尊重对方权益的态度，或者说任何一个地方政府都无权获取其他地方政府税源所实现的税收。

因此，规范区域之间横向税收分配，实现税收与税源的一致性，是政府间财政分配的第一个原则。如果完全依赖中央财政转移支付，将使财政运行效率大幅度降低，这是不可取的。近年虽然中国经济不断发展，中央也加大了财政转移的力度，但区域差异和贫富差异不仅没有缩小，反而有加大趋势。如果照此发展下去，区域差异将导致十分严重的社会稳定问题。

几年来，各地反映增值税的背离问题比较多。在增值税制度上，国家税务总局2004 年12 月出台的10 号令《电力产品增值税征收管理办法》明确指出：具有一般纳税人资格，或具备一般纳税人核算条件的非独立核算的发电企业，生产销售电力产品，按照增值税一般纳税人的计算方法计算增值税，并向其机构所在地主管税务机关申报纳税。这个文件就是为解决部分电力企业增值税中的背离问题，在现行增值税制度下开辟了一条小小的通道。

在个案上，除由国务院决定的湖北省与重庆市在三峡电站的税收分配问题以外，广西、贵州反映和广东在天生桥水力发电站的增值税收入分配问题，河北反映和北京在大唐公司电力产品的增值税收入分配问题上都有个案解决。这些处理大幅度减少了税收的转移，得到了广西、贵州和河北等税收转出地的肯定。

企业所得税方面已经有了很好地进展，其方向应该是缩小乃至取消总机构所在地的份额与中央的份额，全部按照因素法把所得税分配到分支机构所在地政府之间，并将所有的企业均纳入适用范围。

在增值税、营业税、消费税、个人所得税等领域也要逐步按照一致性原则推进，当然这些改革不可能一蹴而就，应该也可以在现行税制框架下解决一些可以解决的突出问题，为今后的立法改革铺平道路。笔者希望能尽早像这次企业所得税立法一样，在今后各个税种的立法工作中明确提出“税收收入归属地与税源产生地相一致”的原则，并明确写进有关决议文本中。

综合来看，要努力实现通过在税制要素层面完善税收收入归属机制，从税款征收环节开始就按照税收归属与税收来源相一致的原则在地区间划分税收收入，防止由不合理的税收归属机制而产生税收收入分布更大的不均衡。